变动成本法与完全成本法的转换分析_固定制造费用

论文导读:：与变动成本法相对应的是完全成本法。在完全成本法下。而固定制造费用计入期间费用。成本核算方法转换分析。
论文关键词：变动成本法，完全成本法，固定制造费用，转换
 

一．概述

变动成本法是把产品生产过程中直接耗用的直接材料、直接人工和变动制造费用包括在生产成本中，而固定制造费用计入期间费用，归入当期损益。其理论依据是固定制造费用在一定范围内不因产量变化而增减，因此不应递延到下期。与变动成本法相对应的是完全成本法。在完全成本法下，固定制造费用计入产品成本，其理论依据是固定制造费用发生在生产领域，与直接材料并无直接区别固定制造费用，因此应作为产品成本的一部分。

二. 成本核算方法比较分析

（一）.变动成本法

企业采取变动成本核算成本的主要原因有：（1）提供每种产品的盈利能力。变动成本法是按成本性态划分为变动成本与固定成本两大类。其贡献损益式为：

销售收入—变动成本＝边际贡献

边际贡献—固定成本＝税前利润

每种产品的盈利能力可以通过边际贡献表示。边际贡献是用于在补偿整个企业的固定成本后还有余额的部分即表示利润。因此，变动成本法能体现各产品对企业贡献的大小。（2）为企业短期经营决策提供有价值的资料cssci期刊目录。由上诉分析可知，变动成本法通过边际贡献的观念反映产品的盈利能力，直接揭示了业务量、成本以及利润之间的关系。企业在短期内生产经营能力很难改变，以贡献损益式为基础的本—利—量（CVP）分析是企业合理计划和有效控制经营过程的重要方法，因此采用变动成本法能为企业决策提供极大的数据资料。

然而，变动成本法也有一定的局限性——其成本观念与会计准则不符。我国现行会计准则没有把制造费用划分为变动制造费用与固定性制造费用，而把全部制造费用归入产品成本中。而变动成本法下固定制造费用被计入当期损益，所计算出的当期利润与完全成本法下有时会产生差异，进而影响报表使用者决策。因此现行会计准则要求企业使用完全成本法编制对外报表。

（二）.完全成本法

企业采用完全成本法是必要的。现行会计准则及税法要求把制造费用归入产品成本。因此，企业采用完全成本法核算产品成本，便于企业期末编制对外财务报表以及纳税申报。

完全成本法也有其缺点。根据损益式的计算方法：

销售收入—销售成本＝销售毛利

销售毛利—期间费用＝税前利润

销售成本的计算方法是当期产量与包含固定制造费用的单位产品成本乘积，同时当企业产量大于销量的时候其固定制造费用停留在存货中，容易会出现产量改变而影响利润固定制造费用，从而企业盲目扩大生产而无助于企业发展，或者造成利润与销量成反比例出项的情况，与现行市场经济客观要求相背离。

（三）.小结

因此，将两者结合起来可以同时满足对内决策以及对外披露的要求。由于企业要根据日常情况变化而作出调整，而对外披露一年可能只需要一次或两次，所以应建立以变动成本法为主、同时通过适当的调整达到披露要求的成本核算系统。

三. 成本核算方法差异分析

例：ABC公司在2X10年1—3月生产一种新产品D，其销售及成本费用数据如表1所示：

表1

（一）.单位成本差异

如表1所示，变动成本法下固定制造费用不算入产品成本，因此产品单位成本不随产量变化而改变，只要单位直接材料、单位直接人工以及单位变动费用不变的情况下，单位成本不会变化（3＋2＋2＝7元）；而在完全成本法下固定制造费用计入产品成本，产品单位成本会因产量不同所分摊的固定制造费用差异而造成一定差额。

1月：3＋2＋2＋1200/600＝9（元）

2月：3＋2＋2＋1200/800＝8.5（元）

3月：3＋2＋2＋1200/400＝10（元）

通过单位成本的比较，可以发现正是由于固定制造费用的承担方式差异导致了完全成本法下的产品单位成本总会大于或等于变动成本法下的结果，而两种方法的差额取决于本期产量固定制造费用，单位固定制造费用会随着产量的增加而减少。产品的单位成本差异也造成了两种方法所计算出的期末利润形成了一定差额。

表 2 单位：元

（二）.各期税前利润差异

表2列示出1-3月两种方法所计算所得的税前利润。可以得出：

一月份：产量与销售量相等。期初与期末存货均为0，此时两种方法所计算的税前利润无差别。

二月份：本期产量大于销售量。期末有200单位存货，此时，完全成本法下的利润比变动成本法下的利润多300元cssci期刊目录。该300元为两种方法下产品单位成本差异与存货乘积（1.5*200），即由留在存货中的固定制造费用所造成的。

三月份：本期产量小于销售量，期初与期末存货均为0，此时，完全成本法下的利润比变动成本法下的利润少300元。本期产量不足以满足销售量，企业把2月份的存货也销售出去，完全成本法下留存在存货的300元固定制造费用也进入了本期成本，因此变动成本法下本期利润多300元。

从一定时期看，若产量与销售量相等（1-3月），两种方法下的利润总额是无差异的。造成两者出现差异的原因是企业存货中所承担的固定制造费用的差异，即完全成本法下存货本期吸收与释放的固定制造费用差额。

四. 成本核算方法转换分析

（一）.简化方法

据表3显示固定制造费用，两种方法净利润的差额即为两种产品成本差额减去变动成本法下固定制造费用的数值。两种方法下产品成本的差额为产量与存货变动相互作用形成。变动成本法下固定制造费用在一定范围内不随产量变化而改变，因此可以认为两种方法净利润的差额受到产量与存货变动相互作用而形成的。产量影响着单位产品成本的固定制造费用分配的大小，因此表4可以作为对净利润变动差异影响因素的简化，即：

完全成本法与变动成本法利润差额＝存货变化 * 固定制造费用率

表 3单位：元

表 4

（二）.建立日常以变动成本法为主、期末进行完全成本法调整的成本核算系统

首先，将制造费用按性态设置账户。分别设置“变动制造费用”以及“固定制造费用”

其次，在日常生产经营活动中分别按所属科目登记账户，并按照变动成本法核算成本

期末，按一下步骤调整为完全成本法：

两种方法净利润的差额＝（期末存货—期初存货）*单位固定制造费用

完全成本法下税前利润＝变动成本法下税前利润＋两种方法净利润的差额

完全成本法下期末存货成本＝变动成本法下期末存货成本＋两种方法净利润的差额

完全成本法下期间成本＝变动成本法下期间成本＋已销售产品所承担固定制造费用

下面以例子中2月份数据进行调整

两种方法净利润的差额＝200×1.5＝300（元）

完全成本法下税前利润＝6400＋300＝6700（元）

完全成本法下期末存货成本＝1400＋300＝1700（元）

完全成本法下期间成本＝4200＋600*（1200/800）=5100（元）

五. 结语

变动成本法与完全成本法有着其优越性，把两者联系起来有着重要的意义。本文通过对两种方法的分析、差异比较从而找到两种联系方法，然而可能在分析之中存在着欠妥之处，希望在日后的研究中找到最为简便完整的转换方法。

参考文献：
[1].罗纳德.W.希尔顿.杜美杰,陈宋生译.管理会计学[M].机械工业出版社,2009.
[2].余绪缨主编.管理会计[M].首都经济贸易大学出版社,2004.
[3].英格拉姆,奥尔布赖特,希尔.管理会计——决策信息[M].中信出版社,2004.
[4].李梅芳,杨晓杰,岳桂云.变动成本法特点及应用可行性分析[J].财会月刊,2010(2).
[5].孙林.变动成本法与完全成本法的比较及运用[J].企业导报,2009(7).