论文摘要：企业持有金融资产期间，公允价值的变动会使其账面价值和计税基础不一致，从而产生暂时性差异。金融资产的会计与税务处理差异的调整向来是难点，本文通过案例的形式对三种主要金融资产的核算进行比较，分析交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产在初始计量、后续计量、持有中投资收益的核算、期末计价、减值准备计提、出售转让资产等几个方面的会计和税务处理的差异。
论文关键词：交易性金融资产,持有至到期投资,可供出售金融资产,所得税费用
递延所得税资产
随着我国证券市场法制化进程的逐步推进，企业通过二级市场进行证券投资，已经成为其提高收益率水平、分散风险的有效途径。企业取得的有价证券，应当结合自身业务特点和风险管理要求，将其划分为不同类别的金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行核算。《新会计准则》（第22号）将金融资产划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(包括交易性金融资产和衍生工具)、持有至到期投资、可供出售金融资产以及贷款和应收款项等。一般来说，贷款和应收款项的内容和范围比较清晰，应用范围相对较窄；而交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资，主要是指企业在证券市场购买的有价证券，本文将通过案例的形式着重分析此三者的会计与税务处理差异。
一、交易性金融资产
交易性金融资产主要指企业为近期内出售而持有的金融资产，包括企业以赚取差价为目的，从二级市场购入的股票、债券和基金等。
（一）会计处理原则
（1）初始计量：因交易性金融资产在活跃的市场上有报价且持有期限较短，应当按照公允价值计量；交易费用直接计入当期损益（投资收益）；已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目；（2）后续计量：资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）；持有期间的收益计入投资收益；（3）处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益；同时，将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益。
（二）案例分析
例：A公司于2008年1月1日从证券市场上购入B公司于2007年1月1日发行的债券。该债券5年期，票面利率为5%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2012年1月1日，到期一次归还本金和最后一次的利息。购入债券时的实际利率为4%。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为1076.3万元，另支付相关费用10万元。假定按年计提利息。2008年12月31日，该债券的公允价值为1020万元。2009年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为1000万元并将继续下降。2010年1月20日，A公司将其全部售出，收到价款为995万元。若A公司将其划分为交易性金融资产。
相关会计与税务处理如下：
2008年1月1日，购入债券
借：交易性金融资产—成本1000
应收利息50
投资收益36.3
贷：银行存款1086.3
2008年1月5日，收到07年的利息
借：银行存款50
贷：应收利息50
[会计与税务处理差异调整]:《企业所得税法》上所称的投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。投资资产按照以下方法确定成本:通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。即税法上以实际支付的全部价款1036.3万元作为初始成本，而会计上将相关税费36.3万元计人了当期损益，形成财税差异36.3万元，汇算清缴时应作纳税调增处理。同时，由于账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异36.3万元，应确认递延所得税资产36.3×25%=9.075万元。
应纳税所得额1000+36.3=1036.3万元
应交所得税1036.3×25%=259.075万元
利润表上列示的所得税费用为-9.075+259.075=25万元，会计处理如下：
借：所得税费用250
递延所得税资产9.075
贷：应交税费—应交所得税259.075
2008年12月31日，确认债券公允价值变动
借：交易性金融资产—公允价值变动20
贷：公允价值变动损益20
[会计与税务处理差异调整]:根据《企业所得税法实施条例》的规定，企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院及财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。即税法上在持有期间以历史成本为基础，对于会计上公允价值的变动损益只有在处置时才能释放出来，以上公允价值的变动损益，在汇算清缴时应作纳税调减20万元。同时，交易性金融资产的计税基础为1036.3万元，而在资产负债表上的账面价值为1000+20=1020万元，账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异16.3万元，应确认递延所得税资产16.3×25%=4.075万元。由于前面已确认递延所得税资产9.075万元，所以应转回5万元。
借：所得税费用5
贷：递延所得税资产5
2009年1月5日，确认和收到07年的利息
借：应收利息50
贷：投资收益50
借：银行存款50
贷：应收利息50
2009年12月31日，确认债券公允价值变动
借：公允价值变动损益20
贷：交易性金融资产—公允价值变动20
[会计与税务处理差异调整]:同2008年的处理，公允价值的变动损益，在汇算清缴时应作纳税调增20万元，刚好与2008年的相抵消。 1/3 1 2 3 下一页 尾页 |
