| 三、市场价格计量与在用价值计量的比较
所谓市场价格计量是指会计要素应按照会计当日的市场价格进行计量。可以采取以下方式进行计量。1.逐日市价计量；2.报告日市价计量。即在会计日常核算上，如无特殊要求一般采取历史成本法计量，（特殊情况如交易性金融资产，长期股权等资产采用逐日市价计量），报告日时调整到市值计量，从而产生价值变动科目。现行市场价格计量模式反映是企业某一时点上的资产、负债、所有者权益的现行市场价格，并且考虑到时间这一因素对会计计量的影响，即资产、负债、所有者权益在不同时点上具有不同的价格，不同时点上资产、负债、所有者权益不具有可加性、可比性的特点；现值计量是指资产按照预计从其持续使用和最终处置中产生的未来净现金流量折现的金额。采用现值计量方法体现资产价值属性是在用价值，是资产价值最近似的反映。它与现行市场价格计量的主要区别在于：（一）、理论基础不同。根据资产的定义，资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其本质特征“未来经济利益”，因此，资产的价值不是以企业现有的资产为基础，也不认可投入成本，决定资产价值取决于未来持续盈利能力，因此根据资产属性性质其计量方法就是现值，因为只有现值是反映企业未来的产出，最恰当地反映未来经济利益的计量属性。其他的计量模式均不符合资产的定义及属性，这就进一步说明了现值是资产真实价值的最近似的反映；采用现行市场价格计量理论基础：会计计量本质是反映而不是预测，会计信息的相关性是建立在可靠性基础上，没有会计信息的可靠性何来的相关性，可见，可靠性与相关性不是对立的，而是统一的，因此会计信息的真实性是会计信息相关性的前提。现在会计理论界有流行这么一种观点，认为采用历史成本计量具有可靠性，而不具有相关性，公允价值计量具有很好的相关性，而可靠性较差。由此将会计信息可靠性与相关性对立，我们认为，会计信息的可靠性与相关性是一致，采用历史成本计量表面看起来会计计量有根有据，而计量最终结果导致会计信息的失真，显然，这种失真的会计信息是不可靠的，因而不相关。采用公允价值计量有些资产价值计量需要人为估算，但这种估算是以评估理论为基础，相似的资产市场价格为参照物，看起来会计信息不可靠，其实，比采用历史成本计量更具有真实性，因而相关强论文的格式。因此，可以确切说，历史成本计量所提供会计信息因为可靠性差从而影响相关性，采用公允价值计量资产因为能提供相对真实的会计信息因而相关性强。毫无疑问，会计作为一个信息系统悖论，必然提供真实、可靠的会计信息，以供决策服务。因此，会计最本质的职能是反映，而不是预测。即真实的、客观地反映会计主体在某一时点的资产、负债、所有者权益的市场价值，其计量方式应该采用现行市场价格计量而不是现值计量；(二)、计量目的不同。采用现行市场价格计量，真实、客观反映某一特定时点会计主体资产、负债、所有者权益的市场价格，由于资产市场价格受供求关系等多种因素影响，因此市场价格并不能真实反映资产内在价值，换言之，市场价格反映资产价值不是高就是低，因此，采用市场价格计量最大特点突出了会计计量的反映功能；现值计量目的真实揭示资产的内在价值，由于资产价值取决于未来经济利益，采用现值计量将估算的资产未来现金流折现，反映资产在用价值，由于这种估算结果，受未来的不确定性、人为主观性等因素影响较大，从而决定了其提供会计信息可靠性值得怀疑，因此对现值计量应持相对谨慎的态度；（三）、资产核算范围不同。企业资产包括有形资产和无形资产。现行市场价格计量反映了部分无形资产和有形资产的市场价格，而对在企业经营起着重要作用的自创无形资产却未予反映，主要是现行会计理论认为1.自创无形资产难以用货币明确计量；2. 资产应该是企业过去的交易或事项所取得的，即使企业拥有了某项未来经济利益，如果没有明确的交易或事项，也不能确认为资产。这使得自创商誉被排除在企业资产之外，使企业的无形资产价格未能得到真实、充分的反映，低估了企业整体资产价格。笔者认为，既然现行会计理论认可并购商誉=收购价格-净资产公允价值，那么企业在持续经营情况下，净资产市场价格与所有者权益市价的差异，就应该体现为商誉市场价格，如果对商誉不进行确认的话，那么必然得出净资产市场价格不等于所有者权益市价的结论。采用现值计量，是将企业资产作为一个整体考虑，换言之，无形资产是作为企业资产不可或缺的一部分，必须予以计量，因而并不区分是自购还是自创的无形资产，只要能创造出现金流均予以计量资产价值；（四）假设前提不同。采用现值计量的假设前提：企业未来必须持续经营为原则，因此企业价值取决于未来的盈利水平，而与企业现实的资产、负债无关；市价计量前提1.名义货币发生变化；2.社会生产效率日趋提高；3.商品经济和资本市场化、信息化、透明化。随着商品经济和资本市场的发展，企业的资产、负债、所有者权益价格已经基本市场化、商品化，人们从投资的需求，迫切关注会计报告提供的会计信息是否有效，其目的有助于评价与决策，因此从投资角度来讲，报告使用者通过了解的会计信息，判断企业的所有者权益市场价格是否合理，从而发现投资机会。因此，在市价计量模式下，应当真实反映资产、负债、所有者权益的市场价格；（五)、价值观不同。采用市场价格计量认为，资产、负债、所有者权益的价格来源于市场交易的结果，换言之悖论，所有者权益价格并不是资产与负债的减项，资金来源不等于资金运用；采用现值计量，资产价值取决于未来利益的流入，负债决定于未来利益的流出，所有者权益价值应来源于企业未来的盈利能力，换言之，企业资产、负债、所有者权益价值与投入成本、现时市场价格无关；（六）、计量方法不同。传统的会计理论认为，企业整体资产是各个单项资产的累加。因此，会计核算中企业资产价值计量是先从单项资产入手，再合计反映类别资产，最后汇总形成企业的总资产。其计量方法遵循先个别到一般，先单项再形成整体资产的程序；现值计量认为，企业的整体资产不是各个单项资产的累加，而是其未来获利能力的结果，因此在计量企业的资产是先从整体资产入手，根据企业未来的盈利情况计算企业的整体资产价值，再根据类别资产或者资产组的现金流，计量分部资产或者资产组的价值，最后根据各个单项资产的贡献，确定各资产的价值。也就是说，现值计量方法是先整体到局部最后反映个别资产价值。换而言之，现值计量方法恰恰与传统会计计量程序相逆；（七）、价值量不同。采用市场价格计量是资产、负债、所有者权益的市场价格，即同类资产在某一时点的市场价格基本相同，反映是资产价格的共性，而现值计量反映资产在用价值，由于同一资产在不同企业发挥的作用不同，因此其在用价值就有很大的差异，换而言之，同一资产在某一时点有着共同的市场价格，但可能具有不同的在用价值；（八）、价值属性不同。市场价格计量反映是资产的交换价值，即一种商品在市场上与其他商品进行交换的比例关系体现出的价值属性，表现形式是价格，即人们在某一时点购买资产（商品）所愿意支付用货币度量的成本；在现值计量模式下，资产的价值属性体现是在用价值，指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量折现的金额。从现行的资产定义来看，现值计量模式最符合资产的定义及属性，体现资产“未来经济利益”的本质特征，反映资本的投入产出关系，是一种最为科学、客观地反映资产内在价值的计量方法。
四、市场价格计量与公允价值计量的比较
由于，市场价格计量考虑到资产、负债、所有者权益在不同时点具有不同价格，不同时点资产、负债、所有者权益不具有可加性、可比性的特点，因此现行市场计量与公允价值计量的区别：（一）、前提不同，现行的公允价值前提1.为公平交易形成的价格；公平交易是公允价值形成的一个最重要的基本条件，交易双方应该彼此平等，自由的进行交易；2.为交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。这一假定实际上是对公平交易进行补充定义及说明。如果交易一方或双方在财务困难或面临重大经营规模调整，缩减时候，交易形成的价格往往是不是公允的，不是正常交易形成的价格。3.为交易双方应是熟悉情况的，这一假定仍然是对公平交易的补充。如果交易一方或双方不熟悉交易对象的情况，其形成的交易金额很难说是公允的。市价计量模式前提：1.名义货币发生变化。货币的价值如果随时间发生变化的悖论，则对资产价值发生影响，通涨时，资产价值上升，通缩时，资产价值下降，从而使资产、负债在不同时点上具有不同价值，不同时点上资产、负债不具有可比性、可加性；2.社会生产效率日趋提高，使商品的生产成本降低，从而使商品价值在不同时点具有不同价值；3.商品经济和资本市场化、信息化、透明化。随着商品经济和资本市场的发展，企业的资产、负债、所有者权益价值已经基本市场化、商品化，人们从投资的需求，迫切关注会计报告提供的会计信息是否有效，其目的有助于评价与决策，因此从投资角度来讲，报告使用者使用报告的目的通过了解的会计信息，判断企业的所有者权益市场价值是否合理，从而发现投资机会。因此，在市价计量模式下，应当真实反映所有者权益的市场价值；（二）、理论依据不同论文的格式。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。 在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。存在市场交易价格的情况下，交换价格即为公允价值，由此可见，公允价值的最大特征就是来自于公平市场的确认。由于公允价值是在许多限定和假设条件下取得的，因此，对资产、负债的公允价值的确认是一个很大的难题，其实，在存在市场交易价格的情况下的资产交换价格也非真正意义上的“公允价值”；更何况在资产没有市价的情况下，其公允价值的确认更具有人为的因素。因此给盈余管理带来很大的空间。而市价计量模式，其理论依据来源于资产的价值属性决定于计量模式，不同计量模式体现的资产价值属性不同。采用市价计量反映是资产、负债、所有者权益交换价值，更真实反映了资产、负债、所有者权益在某一时点市场价格，与公允价值计量相比，采用市价计量并不去研判市场价格是否合理、公允，从而更加突出了会计的反映功能，因此其提供的会计信息更真实、可靠，相关性强；（三）、价值属性不同。现行公允价值计量模式采用是市价计量模式为主，其他计量模式为辅的混合模式，反映资产、负债、所有者权益的价值属性是混合的价值属性，其所有者权益的价值量是介于投入价值与市场价值之间。市价计量模式是单一的计量模式，反映是资产、负债、所有者权益的交换价值，根据公允价值理论公允价值应该反映的资产属性是交换价值，而非混合的价值属性；（四）、核算的摘要是因为1.企业在正常运营情况下不存在发生会计理论所假设会计主体发生清偿责任，并且这种假设情形与会计假设的持续经营的前提发生矛盾；2.企业在持续经营情况下与清偿条件下，由于存在未来盈利的预期不同，因此价值量存在很大的差异；3.企业在持续经营情况下，会计的任务只能真实地反映资产、负债、所有者权益在某一时点的市场价值，相反并不能准确、真实地估算会计主体假设被清偿的所有者权益价值。即假如企业发生清偿情形，其所有者权益价值也取决于市场交易，而不是取决于会计计量的结果。因此，我们不妨把该种会计理论称为“预测会计”或者“算命会计”更为贴切、妥当；（七）、会计等式不同。现行公允价值理论将所有者权益的计量来源于资产减负债的余额，即资产、负责决定所有者权益的价值；而市价计量模式认为悖论，所有者权益价值来源市场交易结果，即供求关系是影响所有者权益最直接的因素，其他因素影响所有者权益价值也是通过供求关系实现的。因此所有者权益市场价格与公允价值计量的净资产的概念不同，价值不同，如果计量企业商誉的话，商誉市价=股东权益市价-净资产市价，净资产市价来源整体资产与负债的减项，股东权益来源与市价，其形成的会计等式：总资产市价=负债市价+股东权益市价，不考虑商誉价格形成会计等式，资产市价=负债市价+股东权益市价+资产、负债、股东权益价值变动，即净资产市价不等于股东权益市价，资金来源不等于资金运用。
五、结语 从会计发展历史来看，会计计量始终反映资产价格而不是价值，无论历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值，均反映是资产价格，换而言之，会计计量本质是反映，并不是预测资产价值的形成，采用现值计量反映是资产在用价值，必然估算资产的内在价值，从而使会计计量扩展到资产定价等投资经济学领域，因此如果采用现值计量话，会计学就变成计量投资经济学。由此公允价值计量的困境：计量资产价格还是估算资产价值，并采用何种方法计量，如果采用混合计量的话，公允价值陷入悖论。因此公允价值计量方法选择，不仅是会计实务必须考虑的现实问题，同时还关系到会计未来发展方向，由此我们不禁要问：会计本质---是反映还是预测。
参考文献：
[1]企业会计准则，中华人民共和国财政部．经济科学出版社，1-6
[2]会计历史与理论研究，王光远．福建教育出版社
[3]于玉林。现代会计结构论。大连：东北财经大学出版社[4]陈国辉。会计理论体系研究。大连：东北财经大学出版社
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