论文导读：为了加强会计师事务所（以下简称事务所）内部治理。合伙制组织形式符合以“人合”为基础做大做强会计师事务所的内在要求。有限责任合伙制会计师事务所。
关键词：会计师事务所，合伙制，有限责任合伙制
1．引言
2007年5月26日，为了加强会计师事务所（以下简称事务所）内部治理，建立健全事务所内部决策和管理机制，提高事务所风险管理和质量控制能力，为事务所做大做强奠定坚实的微观基础，根据《公司法》、《合伙企业法》、《注册会计师法》及相关法律法规，中国注册会计师协会发布了《会计师事务所内部治理指南》。《指南》第五条指出：事务所内部治理应当以“人合”为基础，尊重注册会计师的智力劳动和专业价值，充分发挥专业和知识在事务所内部决策和管理中的主导作用。同日，中国注册会计师协会发布《关于推动会计师事务所做大做强的意见》，决定用5至10年的时间，发展培育100家能够为大型企业、企业集团提供综合性专业服务的大型事务所。在此基础上，发展培育10家能够服务于中国企业走出去战略、提供跨国经营综合性专业服务的国际化事务所。我们认为，合伙制组织形式符合以“人合”为基础做大做强会计师事务所的内在要求。
2．合伙制是我国会计师事务所发展的必然选择
2．1会计师事务所的性质决定了应该实行合伙制
会计师事务所是人力资本密集型企业，每一项审计业务都凝聚了所有参与审计人员的知识与经验。人力资本在会计师事务所中不但是重要的，而且是稀缺的。这就决定了在事务所内应该由人力资本承担风险。这种风险体现为，一旦审计失败引起第三方诉讼，会计师将对其进行经济赔偿，更为严重的是会计师的名誉将受损而其市场价值也会随之下跌。这就需要一种制度安排对会计师的风险加以回避。如果人力资本所有者共担风险，就会促使其互相监督，从而对事务所内会计师的行为进行有效约束。实行合伙制的精髓就在于体现了会计师之间地位平等、风险共担、资源共享。合伙制体现的无限连带责任，使事务所有强大的动力去建立一套完整的风险控制机制，约束事务所合伙人的行为，从而解决事务所风险控制问题。从这个角度讲，会计师事务所是最典型的“团队生产”方式。由于最终产出物是一种共同努力的结果，每个成员的个人贡献不可能精确地进行分解和观测，因此不可能按照每个人的真实贡献去支付报酬。这就需要对团队内生产者进行监督与激励，同时，只有监督与激励相容时，才能发挥生产者的最佳作用。会计师事务所内的生产者就是每一位会计师，他们执行的审计活动是一个充满者职业判断与决策的思维运动过程。要对这种思维活动进行监督是困难的，就像对一般企业经理人员的努力程度进行直接监督一样。但不同的是，对经理人员努力程度的监督可以找到替代变量，即以企业产出来衡量经理的业绩；进一步说，股东是通过评价会计信息来监督会计人员的。是否可以找到一个替代变量对会计师在执行审计业务中的努力程度进行监督，是我们面临的首要问题。“审计报告”似乎是合适的选择，我们或许可以通过评价审计报告的质量高低来推断会计师的努力程度。但进一步考查“审计报告”的特性，我们会发现以其作为替代变量的做法并不恰当。审计报告的生成是由许多因素共同作用的结果，而且有些因素是会计师无法控制的，也就是说以审计报告作为会计师努力程度的替代变量不很适宜，因此，要找到一个合适的替代变量监督会计师的审计活动存在困难。同时，由于审计质量的高低难以衡量（不能简单的以是否引起诉讼为标准主观断定审计质量，因为这其中还包括了相关第三者是否愿意起诉的主观因素），激励问题也难以解决。无法解决监督与激励的评判标准，就更谈不上监督与激励相容了。注册会计师行业的这种职业特点决定了事务所的合伙人应该既是所有者又是管理者，合伙人对事务所的债务承担无限连带责任。
审计产品（审计报告）具有特殊性，它既具有经济后果又具有法律效力，涉及的利害关系人众多，对客户的影响很大。一旦面临民事赔偿，以账面的有形资产进行赔付将使投资者的利益无法得到保障。在这种情况下，如果没有“无限责任”来约束注册会计师行为的话，极低的违规成本将导致不堪设想的后果。从现实来看，目前世界上绝大多数国家或地区的事务所都是负无限责任的独资和合伙制。比如，美国、澳大利亚等许多国家法律规定，事务所不能实行有限责任公司制，只能实行合伙制；澳大利亚的公司法规定，进行公司审计和清算业务的只能是合伙制的事务所。在我国，合伙制也是《注册会计师法》规定的一种组织形式。但是，由于个人私有财产的界定、认证制度不健全，风险和收益的匹配不符合市场原则，执业风险责任保险体系尚未完善，近九成会计师事务所选择了有限责任制而非合伙制。
2．2承担的社会责任需要会计师事务所实行合伙制
资本市场需要良好的信用体系和健全的法律体系作为其基本支持。因为有了良好的信用体系才减少交易成本；有了健全的法律体系，并据此实施有效的监管才能够真正保护投资者利益。会计师承担的社会责任与其审计活动本身具有的外部性是密不可分的。外部性是指那些不需为之制服费用的收益或未来赔偿的损失。当个人或组织的某一行为给其他人或组织带来了收益，而该人或组织（收益的制造者）却未得到受益人足额补偿时，外部性就发生了，此时，我们称之为外部经济或外部正效应。相反，个人或组织的行为给其他人或组织造成了损害，而该人或组织（损害的制造者）却未给受害人以足额赔偿时，也发生了外部性，此时，我们称之为外部负效应。会计师的审计活动可能给审计客户的利益相关者带来正的或负的外部性。这表现为如果会计师恪尽职守履行其“经济警察”的职责，并按照独立、客观、公正的标准发表审计意见，则利益相关者可以依赖其审计意见做出正确的决策，而利益相关者无需对此支付费用，这就是审计活动的正外部性。而一旦会计师背信弃义为追求个人利益的最大化与审计客户“共谋”，则利益相关者将由于信任了审计意见而使自己遭受巨大损失，且会计师并为对其制造的损失承担应有的赔偿义务，这就是审计活动的负外部性。之所以说审计活动具有强外部性，是由于其具有经济鉴证职能，其提供的信用基础是资本市场正常运转的前提。注册会计师发表的审计意见，是对会计报表所提供信息可信性的一种保证。就股份制公司特别是上市公司而言，这种保证将是利益相关者（包括潜在投资者）进行决策的依据。
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