论文导读：１．小规模子公司和特殊行业子公司也纳入合并财务报表范围。财政部1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》中规定：对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围。新准则取消了比例合并法，因为按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业并不完全符合新准则关于控制的定义。
关键词：合并财务报表，控制，合并范围
财政部于2006年2月15日发布了新的《企业会计准则》，这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立。在新会计准则体系中，《企业会计准则第33号――合并财务报表》属于新发布的会计准则，它与原有的《合并会计报表暂行规定》、《关于合并会计报表合并范围的复函》、《企业会计制度》等的有关规定相比发生了重大变化，为了加深对新准则的理解和运用，现探讨如下两方面问题：
新合并财务报表准则的突破
一、合并范围发生了变化
１．小规模子公司和特殊行业子公司也纳入合并财务报表范围。财政部1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》中规定：对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围。同时规定，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。而新准则在确定合并范围时规定：无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均需纳入合并范围，只有这样，合并财务报表才能反映由母公司和所有子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。
２．《企业会计制度》规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。新准则取消了比例合并法，因为按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业并不完全符合新准则关于控制的定义。也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，合并进来没有实际意义。因此，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。
二、合并财务报表的内容发生了变化
１．确认商誉，取消合并价差
我国关于合并报表的旧规定与国际上合并报表的有关规定之间存在着一个显著的区别，即不确认商誉，而以“合并价差”代替。要求母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵消时发生的合并价差，在合并资产负债表中以合并价差在长期投资项目中单独反映；对子公司长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，确认为股权投资差额。
新准则规定在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示；而且母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵消后，产生的差额应当计入投资收益项目。
2．对少数股东权益作为所有者权益的组成部分列示
旧规定对少数股东权益单独作为一项反映在合并资产负债表中，既不属于负债，也不属于所有者权益，只是反映了子公司所有者权益中不属于母公司的份额大小。新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。新准则的做法更好地反映了企业集团的所有者权益总额，体现了所有者权益的全貌，更有利于报表使用者的理解和运用。
3．增加了合并财务报表的内容
新准则在原有的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表的基础上，增加了合并所有者权益变动表，明确了企业应当在附注中披露的相关信息，使合并财务报表反映的内容更全面完整。
新合并财务报表准则的缺陷
一、合并财务报表的合并范围
明确合并范围是编制合并会计报表的前提，合并范围的准确与否直接影响合并报表提供信息的完整性、准确性和有用性。美国财务会计准则委员会于2003年初发布的第46号解释公告，提出了基于“主要受益方”的合并原则，显然是对基于“实质控制”合并的补充。虽然美国、英国会计准则、国际会计准则以及我国会计准则在控制权的判断上都试图引入实质性控制权的标准，但由于对控制权判断的数量标准规定不明确，在实际操作中需要较多的人为判断，对于我国目前会计人员素质尚有待提高，企业信息质量不高的现实环境中，合并范围的原则性规定在信息不对称的情况下给企业留下了较大的操纵空间。
二、合并财务报表构成以及会计期间的统一
新准则规范合并财务报表的种类包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注等。但其规定的合并财务报表种类尚缺乏足够的理论支撑。根据重要性原则，一般情况下编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表足以。当企业的股权结构发生重大变化时，需提供合并所有者权益（或股东权益）增减变动表；当企业存在重大的利润分配行为时，需提供合并利润分配表；当企业资产发生重大减值时，需提供合并资产减值准备表。新准则规定：“母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期间另行编报财务报表。”但实际工作中存在的问题是：无论是母公司，还是纳入合并范围的子公司，都普遍采取提前“关账”的做法。由于“关账”时间不一致，致使准则提出的解决问题的办法都不太切合实际。
三、内部抵销处理
１．集团内部交易等的抵销处理。对于存货的购销，若两公司间的生产、销售存在上、下游关系，则两者之间的销售应进行抵销。若两公司间的销售只是偶尔发生，其金额对集团公司的经营成果影响很小，我认为可以根据重要性原则，不必进行抵销；对于固定资产的购销，对此类业务若要抵销的话，则要连续几年甚至几十年对售价与成本之差及折旧进行抵销，直到该固定资产退出使用。但通常一个公司的合并财务报表金额都非常巨大，如果需要抵销的固定资产金额对整个公司的资产状况及经营成果的影响是很小的，或者这些抵销调整在实务中操作难度太大，依据重要性原则和成本效益原则，可以不进行抵销调整。
２．复杂股权结构下，长期投资及权益的抵销。实务中企业股权结构复杂多样，有单一控股、直接控股、间接控股、交叉控股等多种形式。交叉持股情况下最关键的是按少数股东权益比例准确计算少数股东应计的损益。在此情况下，长期投资与权益的抵销，有时出于企业资本运作的需要或因挽救关破企业的政府行为，会出现被投资企业兼并投资企业的情况，编制合并会计报表时应如何抵销子公司对母公司的长期投资？准则对此没有论及。按通常做法将子公司对母公司的长期投资与母公司的所有者权益相抵销，则会出现很奇怪的情形：抵销后的合并会计报表，实收资本（股本）项目只剩下母公司的实收资本数，股东列示为母公司股东，这不能够真实反映集团公司的资产状况。
四、与国际会计准则的差异及衔接。国际会计准则理事会于2004年1月发布了《国际会计准则第27号――合并和单独财务报表》，该准则同我国颁布的新准则之间还存在不少差异。譬如，在适用范围上，国际会计准则除规范母公司控制下的集团合并财务报表的编制和列报外，还规范了母公司单独财务报表中对子公司投资的核算，以及在主体选择公布单独财务报表，或当地法规要求列报单独财务报表时，适用于在投资者的单独财务报表中对在联营企业投资的核算，在合营者的单独财务报表中对在合营中投资的核算；界定了“成本法”和“单独财务报表”，取消了权益法，允许在成本法和公允价值法之间进行选择，单独财务报表统一了母公司、投资者和合营者在单独财务报表中对投资的处理方法；明确了母公司编制合并财务报表的豁免范围和豁免标准；明确了不纳入合并范围子公司的判断标准。而上述极为重要的内容在我国新准则中竟根本没有或含糊不清，譬如，我国企业编制合并财务表的方法到底是成本法，还是权益法，或是两者兼而有之，准则没有原则上的规范；满足什么条件的子公司不能纳入合并范围等等，既给企业实际操作造成了困难，也给企业留下了人为操纵的空间。
参考文献：
1．中华人民共和国财政部，企业会计制度，2006．2
2．中华人民共和国财政部，合并会计报表暂行规定，1998
3．储一、林起联，合并会计报表的合并范围探析，会计研究，2004．1
4．于倩茹、林炳发，合并会计报表编制若干实务问题探讨，会计研究，2004．12
|
