论文导读：拓展审计质量控制的行为监督与人性管理的未知领域。审计行为成为“免疫”的重要组成。审计质量内涵得到进一步拓展。审计行为，基于审计质量控制的独立审计行为研究文献综述。
关键词：审计质量控制，审计行为，审计质量
一、引言
无论是政府审计、还是内部审计、社会审计，都是社会经济发展的产物。国家审计署在2003年至2007年“五年规划”中，将“提高审计成果质量”作为“实现审计工作法制化、规范化、科学化”的首要任务。2008年3月，刘家义审计长在中国审计学会理事论坛上谈到政府审计与国家经济安全之间的关系时，系统地阐述了国家审计作为国家经济社会“免疫系统”的重要理论观点，审计质量内涵得到进一步拓展，审计行为成为“免疫”的重要组成。
委托代理理论框架下，审计契约依附于委托人与代理人之间的“奠基性契约”（冯均科，2004），从而出现“审计悖论”：经济上依赖于委托人与代理的审计者在制度上被要求独立于他们，机制上的缺陷导致审计者实质上不独立（雷光勇、王立彦，2005），相关审计理论与审计制度安排忽略了审计者与不特定的利益相关人之间的非正式契约安排，在某些情况下独立性也只有制度上的意义（刘国常、赵兴楣、杨小峰，2007）。现代审计的本质特征是保护企业相关者的合法产权，独立是审计的灵魂（王善平，2005）。审计者与事务所提供的审计质量是决定其长远生存的一个重要方面，但审计质量是难以计量的，它尤其易受执行审计的审计师个人行为的影响，合伙人与其他成员间的利益差异使审计领域内的工作结果不同（Olivier Herrbach，2001）[1]。发表论文，审计行为。围绕独立性而产生的契约制约与权责构成对于作为理性有限的“经济人”（审计师与相关者）约束与引导是市场化建设的必然选择。
审计行为本质是一种控制行为，通过这些行为保护委托人及利益相关者利益，维护受托经济责任关系。“社会经济权责结构既是产生审计活动的原因，又是影响审计方式决定因素（李若山，1989）。[2]”市场需求——组织契约与权责制度——注册会计师的行为选择是审计质量形成的根本过程，除此之外，我国存在市场导向、准则与风险导向为核心有两个分支，一个是审计收费——审计成本——审计质量导向；另一个是审计能力与技术——审计风险与控制——审计质量的潜在导向，从而使质量受到极大的挑战[3]。
因此，理论上丰富与明确审计质量内涵及标准、理顺与规范我国审计潜在导向机制、加强权责制度的法制进程、规范与引导审计行为的正确选择将使审计质量理论研究更加丰富，有利于审计专业化与法制化的建设，尤其是促进市场制度的成熟，健全法律体系和完善的行业规则，加强对不特定的相对人的保护，约束参与人的机会主义行为，改变契约各方力量，使得力量均衡朝着有利于审计独立性的方向发展；拓展审计质量控制的行为监督与人性管理的未知领域，深化审计的微观管理。实践中，基于行为学、心理学、制度经济学研究审计行为丰富了监督管理的理论，从而使政策制定能够体现“以人为本”、“精细质量”管理思想，有利于评价与激励体系的完善以及引导手段的科学化，对于如何解决“审计顽疾”提供新的视角，加强审计人员行为控制和质量监督具有极特殊意义，也是当务之急。发表论文，审计行为。
二、国内外研究现状和趋势
吴旭虹（2004）[4]认为审计的行为研究即对审计人员的行为和审计相关人员的行为的研究，审计相关人员包括审计服务的使用者、审计委员会成员等其他参与者，他们都共同受到审计行为和审计报告的影响。人类科学心理学研究表明，人类活动不是盲目的，而是有其规律性，规律性是指人的活动有其内在的心理活动规律和行为规律，这就是说人类活动还受许多的内在因素的影响。人的活动规律是难以用简单的逻辑推理来导出的，除了关注制度化研究以外，还应关注主体的内在因素；除了关注其技术能力，还应关注心理与行为规律。发表论文，审计行为。
在国外，审计的行为研究目前正受到越来越多的关注。据统计，美国相关杂志中审计行为研究方面的文章在所有的行为研究文章中所占比例每年都有所增加，如在1983年至1987年间比例从9％上升为42％（黄国亮，2001）[5]。根据Gramling等人的文章，未来的这方面的研究会集中在影响审计人员独立性的因素上。第一个是研究审计人员的收入如何影响审计人员的行为；第二个是研究合伙人的利益与公司利益不一致如何影响审计人员独立性和审计质量；第三个是进一步探讨审计独立性和审计人员——客户协商之间的关系；第四个研究包括对审计人员决策的进一步分析和相关激励机制的建立；最后，研究各种审计方法对审计独立性的影响。
提高审计质量的最佳途径可能是利用经济模型中的市场激励 (John Hepp，2002) 。只要委托者、代理人和注册会计师自愿形成一系列合约，对注册会计师法律责任制度安排就是有效的，也就是说，一旦法律环境能给注册会计师一定程度的制约和监管，企业就会在其治理结构中选择启用注册会计师（Fan和Wong）。John C. Corless 和Larry M.Parker（1987）首次调查审计师的行为或反应，而不是关于独立性的认知，虽然两者在审计职业中同样重要，他认为没有证据表明事务所委托人内部控制对审计师的思维过程和审计能力有显著的影响，改变审计师的执业与行为的法律责任将获得良好的结果。Clive S．Lennox（2001）从诉讼角度考虑事务所规模对审计质量影响的研究中发现，诉讼威胁(而不是丧失客户专属的租金)会促使大所追求高质量的审计报告。Dye(1993)从保险理论出发，认为如果诉讼使事务所财产损失较多，它们就有更多动力去发表准确的审计报告[8]。
审计质量是审计职业面对的最重要的议题之一。一个高品质审计应减少由经营者提供的财务报告的不确定性(Wallace,1980)。发表论文，审计行为。DeAngelo(1981）[6]将审计质量定义为“一个既定的审计师发现客户的会计系统和报告错报的市场评估的联合概率。”显然，第一方面与审计师的技术能力有关而第二方面则依赖于审计师的独立性。也就是说，“一个审计报告质量决定于审计师的胜任能力与独立性的过程（Citron and Taffler，1992）[7]”。由于审计师的工作难以衡量，人们用替代指标衡量审计质量，研究者大多通过如下指标衡量（Carcello et al.,1995）：1.对事务所的诉讼（如 St Pierre and Anderson， 1984；Palmrose，1987； Stice， 1991； Carcello andPalmrose，1994）；2.审计师的选择、更换和事务所的规模（如 DeAngelo，1981；Nichols and Smith，1983；Menon and Williams，1991；Beattie and Fearnley，1995； Simunic and Stein，1996）；3.审计意见类型（如 DeAngelo，1981；Hopwood et al.，1994；Carcello et al.，1995）；4.审计服务定价（如 Simunic, 1980; Simon, 1985; Palmrose,1986; Francis and Simon,1987; Gist, 1994）；5.使用者的认知（如 Shockley and Holt，1983；Imhoff，1988； Knapp，1991；Carcello et al.，1992）。值得注意的是，国外学者开始关注认知独立性，认为影响认知独立性的因素大致有：事务所规模、竞争、任职时间、管理顾问服务条款、专业责任和法律条款的威慑、失去客户的威胁以及声誉损失威胁等（Shockley，1982；Schilder，1994）。这些认知独立性并不一定如同独立性一样，他们必须受到精心的监管(Schilder, 1996)。在欧洲大陆诉讼率一直低于英、美体系国家（Kinney, 1994； Gietzmann andQuick，1998），Farmer et al. (1987)[8]发现，诉讼威胁使审计师站起来反对不合理的要求。多数研究者开始研究责任条款对审计质量的影响(如 Melumad and Thoman，1990；Dye，1993；Narayanan，1994；Schwartz，1997)。Acemoglu 和 Gietzmann (1997)的研究表明，法律责任定的过高，审计市场会面临崩溃，因为审计师的雇佣成本太高，他们必须避免高责任诉讼的威胁。如果法律责任过低，审计市场同样会崩溃，在一定程度上股东不会再重视审计师。实证不得不提供合理的证据法律责任在何种程度上是合适的（Acemoglu and Gietzmann, 1997）。
温国山（2008）认为形式上的审计质量( 替代指标有事务所的声誉、规模、是否向同一审计客户同时提供非审计服务、是否有低价揽客行为等) 和真正的审计质量( 替代指标有审计人员的法律责任、事务所是否有行业专长、事务所的质量控制是否严格等) 是不能完全等同的, 前者代表信息使用者对审计质量的一个主观评判, 而后者则代表事务所客观上所能够提供的审计服务的质量水平。无论是形式上的审计质量还是真正的审计质量都包括独立性和胜任能力两个方面, 有大量的研究探讨如何提高审计独立性和胜任能力, 独立性的研究主要围绕审计人员的法律责任、非审计服务、事务所的声誉、低价揽客等方面开展。发表论文，审计行为。从理论上说, 审计人员的法律责任越大则其独立性越强,有研究表明虽然审计人员负法律责任比不负法律责任更有助于提高独立性, 但是法律责任并非越大越好( 如Dopuch 和King, 1992)。
由于审计制度安排本身是否能够达成高质量审计服务尚缺乏直接的判断标准，因而从市场需求来判断审计市场对审计质量的需求情况不失为一个权宜的方法（刘峰等，2002）。然而，当市场需求与供给导向不明或者约束机制不成熟，会以牺牲质量为代价，我国这一问题尤为突出。所以，对群体利益保护过程中，法律责任体制的合理构建尤为关键，而现行《证券法》中，由于立法者过于注重其公法属性和功能，在法律责任的设计上明显呈现出重刑（行）轻民的倾向。在36个法律责任条款中，涉及行政责任的为36个，刑事责任的有18个，涉及民事责任仅3个。《注册会计师法》、《证券法》都未规定注册会计师虚假陈述的责任性质，显然完善权责任重而道远（《注册会计行业发展研究报告》（2005））[9]。在审计人员的责任方面，过去的研究主要分析不同的法律制度如何影响审计人员和审计报告使用者做出的决策。另外一个研究是分析注册会计师审计法律责任的形成机理、界定过程、判定逻辑等问题，并对修订我国注册会计师中有关法律责任的摘要激励。
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