论文导读:：如何提高审计质量。强制轮换的主要目的正是为了防止审计独立性削弱导致审计质量下降。审计行业竞争的激烈程度与日俱增。
论文关键词：审计质量，强制轮换，行业竞争
一、问题的提出
2002年以来，以安然事件为代表的众多财务丑闻不仅使投资者损失惨重，还使公众对企业界和会计职业界丧失信心，引发了人们对财务审计制度的激烈争论。由于过长审计任期是这一系列审计失败案例的共同特征，很多国家相继出台相关法规,要求强制执行审计轮换制度。美国国会于2002年月25日通过SOX法案，该法案规定“会计师事务所为某一审计客户提供审计服务时,审计项目合伙人担任该审计项目负责人的任期不得超过五年”。中国证监会和财政部也于2003年联合印发的《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定 》要求“签字注册会计师或审计项目负责人连续为某一相关机构提供审计服务不得超过五年，且在被轮换后2年以内不得重新为该相关机构提供审计服务”。
支持实行强制轮换审计制度的学者的理由大致可概括为：会计师事务所长期为一家客户服务可能会使其丧失应有的职业怀疑态度与职业敏感；同时，事务所长期为同一审计客户提供服务，容易导致审计师与审计客户的串通舞弊，是存在的财务问题长期隐藏而不被发现。独立性是独立审计行业的灵魂，如何提高审计质量，保持审计师的独立性，一直是审计学领域的核心话题。强制轮换的主要目的正是为了防止审计独立性削弱导致审计质量下降。
然而，该制度的实施并没有得到社会的完全认可，自该主张被提出以来，就伴随着上市公司金融论文，审计界以及诸多学者的强烈反对，因为这种变化导致审计成本增加，造成社会资源浪费。
按照经典定义，审计质量是指审计师发现并报告客户财务报表中的重大错弊的联合概率 。通常指审计工作的规范程度和审计结果的总体质量，它包括审计过程质量和审计结果质量两个方面。其中审计过程质量是指审计师是否能发现客户财务报表中的重大错弊，由其专业胜任能力，工作规范程度决定；而审计结果质量是指审计师发现财务报表中的重大错弊后是否进行报告，取决于其独立性 。近年来，审计行业竞争的激烈程度与日俱增，会计师事务所面临着前所未有的生存压力，对客户的依赖性越来越大，审计价格不断地被迫下降，进而严重影响到审计工作的规范程度和审计报告的独立性，强制轮换审计制度无疑正在使以上问题加剧和突显。故本文认为，在审计行业竞争加剧的今天，强制轮换审计制度与审计质量的负相关性不断加强。
二、审计业竞争环境概况
竞争是市场经济的普遍现象。我国注册会计师行业起步较晚，从有第一家会计师事务所至今，前后不到90年的时间内，会计市场目前尚处在刚刚兴起的阶段，其表现主要为①市场业务规模不算大，每年业务量约为几十亿元左右。②市场的客户主要为上市公司和国有或国家控股的企事业单位。③市场业务除鉴证业务外，其余业务正在起步，其他业务占业务总收入的 10%左右中国知网论文数据库。国内同行间的竞争，主要体现在开展业务的同质性方面。④由于 WTO 条约约定放开我国会计服务市场，国外民间审计组织已进入我国会计市场，并取得了很大比例的业务。国际四大会计师事务所占据我国会计师事务所按业务收入排名的前4位，并表现出很强的增长潜力，以德勤、毕马威等为代表的国外知名会计师事务所凭借强大的服务网络和丰富的知识库，占据市场份额的一半以上，在经验、管理、人才等方面拥有明显优势。我国独立审计市场已形成了一个低度垄断市场。由此看来，我国的审计市场的竞争程度要比国外的审计市场强烈。会计师事务所为了争夺客户，扩大自身的影响，获取更多的市场利润必然展开激烈的竞争。
从市场效率来看金融论文，充分竞争的市场应该是最有效的，所以，我国的审计市场应该有着更充分的市场效率。而事实与此相反，美国审计总署GAO（2003）针对美国审计市场上会计师事务所合并和竞争的研究报告指出，虽然大型公司一般不会由于价格因素而变更审计师，但是日益激烈的竞争和揽客行为却使得会计公司有必要持续的提供竞争性价格以留住其客。当同业竞争压力非常大，面对业务量有限的市场，会计师事务所会有两个途径来承揽业务，一个途径是通过提供高质量的服务获得市场份额，另一个即采用低价竞争抢夺市场份额。但是由于信息不对称现象的存在，客户出于经济性考虑，倾向于购买价格低的产品，“劣币驱逐良币”现象短时期内难以消除。相比美国而言，我国的审计市场竞争中还存在两大突出问题：一是业务直接或间接指定；二是低价抢揽业务。我国目前主要实行按资产总额的一定比例收取审计费用，这个比例本来就偏低，但由于审计市场过度竞争，独立审计环境对审计判断的影响分析使打折己成为行业内公开的秘密。有些事务所不但采取恶意低价竞争，而且还以向他人支付佣金、回扣等不正当方式招揽业务，严重降低了审计质量。
三、强制轮换与审计过程质量的相关性分析
民间审计业属于智力密集型行业，对固定资产的投入不高，注册资本只需几十万人民币，2-3人就可以成立一家会计师事务所。从性质看，事务所与所有企业一样是营利性组织，自主经营、自负盈亏，将实现利润最大化作为其追逐的目标。审计服务的低价位，可能带来多一些客户，增加更多收益，致使那些有着较强专业胜任能力，可以提供高质量服务的会计师事务所也被迫采取低价竞争策略。会计师事务所的审计成本与注册会计师的审计过程和工作规范程度直接相关。所以，低价格也必然导致审计人员为降低成本而偷工减料，比如减少审计取证的数量或者减少审计程序的时间。这使得审计人员的公正性遭受到了严重的挑战，因而也就可能不按审计准则的要求搜集适当的审计证据就提出审计报告。
高审计质量是建立在熟悉客户经营活动基础之上的，如果实行定期轮换,新事务所审计工作的开展会因缺乏对客户的了解而受到影响。有研究表明金融论文，更换事务所后的头两年市审计质量最差的阶段，因为就外部审计而言，在初始阶段，必须花费大量时间和资源熟悉新的公司，从而需付出更多审计成本，否则就直接导致审计质量下降。另一方面，由于合同的时间是既定的，审计师在后期的审计中就可能减少时间和精力的投入 , 因为事务所必需花费大量精力去寻找新的客户和推销自己，以致用于推销审计的时间远远超过审计的时间。每当一家上市公司要更换事务所时，往往有三四家在竞争，事务所的精力都花费在营销上了。有关实证研究在假定审计任期有限且审计师事先知道的情况下，建立了最优审计质量安排的多期模型，考察了计划的审计质量与审计师效率、审计费用等之间的关系。结果发现，任何一期的审计质量与未来期间的预期报酬正相关。由于审计任期有限，审计师也知道结束日期，因此，未来报酬的现值随时间而下降，从而导致计划的审计质量降低。
换一个角度来说 ,在诉讼规避和虑及声誉的环境下，随着审计师任期的延长，审计师会获得特定客户的专门知识和对特定风险的了解，减少对管理者估计的依赖，提升其专业能力，进而更有助于审计质量的提高。事务所的频繁更换势必造成事务所丧失对客户的深入了解优势，给那些有不正当企图的管理者以可乘之机。
四、强制轮换与审计结果质量的相关性分析
激烈的行业竞争和强制轮换审计制度正在使揽客成为会计师师事务所面临的的首要问题。面对供过于求的审计市场，直接或间接的经济利益使事务所过分依赖向审计客户收取的审计费用等。任迎伟、缪丹 (2005) 以沪深股市1995 年至2001年度发生的300 家自愿变更审计师的上市公司作为样本，研究发现以收买审计意见为变更动机的公司在更换审计师之后收到“清洁”审计意见的比率显著大于0，说明中国上市公司通过审计师更换在一定程度上影响了后任审计师的独立性，从而达到了收买审计意见的目的。另外，经过多年的改革开放，人们头脑中已初步建立了风险的意识，但离市场经济的要求还远远不够。在这种无视风险的社会环境下，行业也存在着一种浮躁的心态能赚就赚，逃过一劫就是艳阳天。正如莫茨和夏拉夫所指出的金融论文，审计是充满价值判断的过程中国知网论文数据库。作为判断主体，审计师不可避免地会受到自身固有局限的影响，因此，除了有意识的故意行为外审计师下意识的偏见也会造成对独立性的威胁。研究发现，如果审计师与管理层之间的分歧会导致丧失客户的话 ,审计师则倾向于支持管理层的观点；同样，如果审计师认为报告所发现的错误会丧失客户的话，审计师通常不愿报告。
我们可以用博弈论来解释中国的会计师事务所正处于一种“囚徒困境”。正如两个囚徒群体利益最大化的方案是两人都抵赖一样，会计师事务所的群体利益最大化方案是所有的事务所都坚持原则。大家都坚持原则，那么被审计单位就找不到愿意为其虚假会计信息出具审计报告的事务所，最后的结果只能是提供真实信息。这样，注册会计师既坚持了原则，避免了职业风险，保持了“诚信”，又没有因此遭受到经济上的损失。但是，正如两个囚徒最终选择了都坦白一样，面对试图舞弊的企业，国内的会计师事务所只好选择放弃诚信原则。一个事务所要想坚持原则，他必须相信：如果被审计单位因此解雇他而聘用其他会计师事务所，新任会计师事务所也会像它一样坚持原则，这样被审计单位通过更换会计师事务所来达到“购买会计原则”的企图就会落空，同时企业管理者也会预见到这一点，从而放弃解聘现任注册会计师的打算。但是，现实状况是，每一个试图坚持原则的会计师事务所都无法相信其他事务所会像它一样坚持原则，这样坚持原则的结果只能是损失掉市场份额。当这一思想成为会计师事务所之间的共识，纳什均衡就是会计师事务所之间大家彼此谁都不信任，分别向客户妥协，导致执业风险剧增。
特别是对大型跨国公司而言，其业务的复杂性导致目前可选择的能为其提供审计服务的只有普华永道、德勤、毕马威、安永四大会计公司和少数名列前位的第二层次的国际会计公司，不仅选择余地不大，而且缺乏足够的竞争，使得变更事务所成为轮流坐庄的行为，有悖于强制变更事务所的初衷。GAO（2003）也指出：“高度垄断的市场还会为会计公司动用其市场力量提供方便金融论文，很容易诱发公开和私下的共谋”。审计市场的激烈而残酷的垄断竞争已经严重威胁了审计职业赖以生存的基础—独立性，审计失败在所难免。
五、结束语
正是由于审计师轮换制度的缺陷伴随着审计行业竞争加剧日益明显，人们逐渐意识到如何充分利用审计轮换对提高审计师专业胜任能力的积极作用 ,规避审计任期对审计人员独立性的侵蚀效应，寻找最佳审计轮换周期，将是我们未来需要继续深入研究的课题。此外，轮换制度也许可以消除审计人员的自满威胁和信任威胁，但对于自利威胁和自查威胁等却显得苍白无力，还得通过政府监管和社会监督才能更好地提高审计独立性，比如通过立法为审计行业建立一个更有效的激励约束机制，为审计人员营造一个良好的执业环境。当然，相比以上两项提高审计质量的建议而言，笔者认为外因毕竟是要通过内因来发挥作用的，所以要想切实提高审计执业质量，最重要的是事务所自身建立起良好的质量控制体系。即紧紧围绕“提高审计质量”这个中心目标确立事务所完善的“内部控制制度”。这涉及会计师事务所的方方面面，其中包括经营理念，组织结构，审计师工作的标准与程序等等，是一个庞大的，亟需创新的系统工程，有待我们做出深入与系统的分析和讨论。
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