| 在监察人人选问题上，徐、吴两人的意见十分一致，都认为应该由会计师担任，但在其职权范围问题上出现了分歧。徐永祚认为应由会计师主要负责内部审计职责会计师，而吴应图认为应由会计师与股东中选任的监察人一起担任监察职责，前者的职权范围以不干涉公司业务为标准。吴应图清楚的认识到在股权集中、大股东当政的情形下，股东不愿聘用会计师查账，担心这样会泄露公司财务信息，因而有必要对徐永祚的设想进行变通。吴应图的策略既有利于扩大会计师执业空间，又有利于公司加强财务监督管理，同时他似乎开始意识到执行内部审计的监察人与执行独立审计的会计师之间存在区别，因此各自的职权理应不同。
但他提出由会计师和股东共同担任监察人，股东中选任的监察人除可以和会计师一样“请求董事报告公司簿册、信件及财产”外，还可以要求董事报告业务情况，两者职权划分重叠且会计师监察人处于可有可无的地位。第二，他没有考虑到当时并不存在激励企业主聘用或者多聘会计师担任监察人一职的因素。这是因为公司聘用监察人进行内部审计监督并不是出于其自身需要，而是按照法规强制性要求完成内部监管部门的设置，因此他们并不在意监察人是否能够提供有力监督，因而对监察人提供监督服务的质量要求不高。在这种对产出结果无差异的情况下，企业必然挑选费用低廉的股东。第三，吴应图提出所有关于公司业务的监督职责归股东选任的监察人，不仅留给会计师的职权范围小且其职能具有很强的替代性，似乎没有聘用会计师的必要。而且我们也有理由怀疑在有限的职权范围内，会计师能否充分施展其会计上、商业管理上的专家作用。
与上述两位的观点稍微有所不同，叶大年会计师提议“修改监察人制度并增加审计人制度”，这一观点十分类似于孙学亮、于胜梅（2002）以及徐澜波、胡钧（2003）[16]在研究中涉及的当前施行于日本的会计监察人制度，也译作独立监事制度。叶大年指出 ：
查日德两国制度，用监察人（comptroller），审计事务归监察人。而英美两国习惯用审计人（auditor）……吾国现行条例效法日德，所选出者有在商界非办理会计事务者，有在学界尚未曾研究经济学识者，尚有其他在商学两界以外者。若强其查核簿册，计算财产会计师，谅无美满之可言。……况政府审计院早经设立，而民间审计人尚付阙如，吾人尽可照上述请愿，务使法律事实两俱可行小论文。[17]
其设想由股东中选出监察人，其职责是监察董事呈报的财务报告，实行内部审计。而从政府特许的会计师中选任审计人，其职责是在监察人的基础上对财务报告的公允性进行鉴证。因此从其对董事、监察人及审计人三者职权的划分来看，他对内部审计和民间审计的区别较吴应图更加清晰。
将叶大年与徐永祚的观点进行比较，两者在实际执行监察任务人员的选任问题上，都认为应从政府特许的会计师中聘任。同时对引入会计师审计的必要性的认识也十分一致，即股东中选任的监察人实际上不胜任监察一职，因此需要有来自外部的会计师对企业账目进行审计。而两者的差异表现在：徐永祚强调会计师完全替代内部监察人执行审计职能，而叶大年在保留内部监察人的同时引入外部会计师进行审计。叶大年注意到两者执行的审计职能有所区别，因而监察人职能不能完全被会计师替代。由此对执行内审和外审人员的名称进行了区分，认为执行内部监督工作的人员应被称为“监察人”，而执行外部监督工作的人员应被称为“审计人”；而徐永祚则统称为监察人。因此叶大年的思想认识较此前吴应图及徐永祚的观点有了提高。
1928年会计师潘序伦在其修订的公司法草案中对当时《公司条例》中的监察人条款提出了详细的修改建议。与上述会计师大多认为应该由会计师担任监察人的观点不完全相同，潘序伦认为在公司法规中进行如此规定是一种矫枉过正的做法。原因是中国会计师职业自身处于起步阶段，执业人数较少且执业水平参差不齐，因而强制会计师担任公司监察人职务只会将会计师制度尚存的缺陷带给监察人制度。因而潘氏建议“不如将原条文中之‘由股东中’四字删去。苟股东中确有胜任之人，尽可于股东中选任。苟其无之，则殊不必以股东为限”。[13]28并明确指出选择监察人的标准应是具有相关知识和查账经验。潘序伦试图运用市场这只“看不见的手”解决当时绝大多数监察人不具备任职资格的办法，而不是依靠法规人为地限定监察人的来源，更多地体现出市场经济的特色。
其思想的另一个亮点在于十分强调内部审计人员的独立性，即监察人应专职而不能兼任公司中其他职务。当时《公司条例》第174条规定：监察人不得兼任公司董事及经理人，但董事有缺员一时不及选任者得由董事及监察人公议就监察人中派令执行董事之职务。对此，潘氏提议应修改为：监察人不得兼任公司董事及经理人；同时如果董事有空缺职位时可另就股东中有被选为董事资格者担任。这是因为“监察人为监督机关，董事为执行机关，两者完全分立，若使混而为一会计师，不仅难尽监督之职责。且以监察人充董事中之缺员，在董事固可因之补足人数，但监察人则又因而有缺。顾此失彼，于事何济”。[13]27可以看出原公司条例中并不十分重视监察人的内部审计职责，而是将其作为紧急情况下董事的备用候选人，潘序伦注意到这一点并指出这种内部审计部门与被监管部门人员混为一谈的做法难以保证内部审计工作有效开展。
但潘序伦并没有对监察人和会计师执行的审计类型进行区分，而是以当时中国会计师行业尚不发达作为不能硬性规定由会计师担任监察人的理由，似乎当会计师行业较为发达时政府就可以规定由会计师担任内部审计人员。因而也没有考虑到以股份形式组织的公司来说最主要是由会计师担任外部审计以维护公司的对外信用而不是进行内部监管，表明近代华商企业股权结构的特点决定了公司治理思想的发展轨迹。在股权十分集中的情况下，监察人职责就是向大股东报告财务状况以保护大股东的利益，因而与股权分散的公司聘用会计师向社会公众提供鉴证服务保护广大社会投资者利益的情形有所不同。
上文分析了会计师对监察人制度的改进建议而那些不从事会计师职业的评论人他们对监察人制度有什么改进建议？学者韩白秋和裕孙的观点都是采用常务监察制度代替即有的监察人制度，所谓常务监察人，“即从监察人中互选一适任者为常任监察，……日日实行其职务。其属下又须有具监察知识经验之助理员检阅账簿文书”[12]4。其建议主要为解决当时监察人兼任多职，因而没有时间和精力履行监督权力的问题，而且实施的前提是公司已聘有多位监察人，因此仅适用于那些规模较大且管理经费较为充裕的公司小论文。
将上述学者与会计师的建议进行比较发现，两者的主要差异在于监察人的人选问题，多数会计师认为应由会计师担任此职，而学者们仍坚持由公司股东担任。这样一来如何解决股东担任的监察人无时间和无必要查帐经验履行职责的问题摆在了学者面前，于是学者提议从两方面加以改进。关于监察人无时间履行职责问题，他们建议从股东中选出的众多监察人中再选出一位常务监察人行使职责；关于监察人查帐经验不足问题，建议为常务监察人配备会计师辅助行使职责。因此可以看出，两者在解决监察人缺乏审计经验和监察能力时最终都以会计师行使内部审计职责为落脚点，区别在于学者的建议是分两步走，而会计师们则一步到位。通过区分职业背景，我们可以看出不同职业的评论人提出的解决方案表面上看十分迥异，而职业背景相同的评论人因为知识存量以及所处环境不同，其改进建议也略有差异。但主流观点仍是由会计师最终实施公司监察任务。
不可否认会计师，上述会计师与学者们对当时监察人制度的评议为政府修改公司法规相关条款起到了参考作用。虽然直到1946年4月国民政府颁布的《公司法》第200条仍规定公司监察人由股东中选任，但其改进之处体现在：第一，采纳了学者们解决监察人不具备监察能力的建议，法规第206条规定监察人可以代表公司委托会计师审计企业财务账表，并将审计意见报告给股东会。显然会计师只是接受监察人委托办理审计业务并不担任监察人职位。第二，采纳了会计师关于监察人专职的建议，第209条规定监察人不得兼任公司董事及经理人。
四、余论
从上述关于监察人制度现状和改进建议中可知，会计师对当时监察人制度的评论是比较客观和公正的，因而其建议由会计师主要担任公司监察一职不仅可以扩大其执业范围，而且可以减少聘用其他虚位以陈的监察人而节约公司支出，具有一定的合理性。因此说会计师对监察人制度的异议和改进建议主要源自其维护公众利益的职业责任而不完全由职业利益使然。而笔者认为近代会计师对当时公司治理结构的政策建议在今天看来仍有一定的借鉴意义。
目前我国公司法规定监事会成员应从股东和职工中选出，而事实上与近代中国企业一样监事的提名都操纵在董事会和经理层手里，因此导致监事会不独立且难以行使监督权力；同时由股东和职工代表构成的监事会成员缺乏必要的监察能力。鉴于此欧阳庚德（2005）[18]建议在监事会中引入独立监事；雷丽华（2006）[19]则寄希望于引入独立董事制度解决监事会虚位的问题，而当前我国股份公司中实施的独立董事制度虽解决了监督人员地位不独立性的问题，但仍未发挥应有的监督作用（孙铮等，2002[20]；刘建中、何亮，2005[21]），究其原因是担任独立董事的社会各界人士仍缺乏专业知识及监察能力。笔者认为在当前如何优化公司治理结构的问题上，历史重演了20世纪上半期存在于中国企业的问题，所幸当时会计师对监察人制度虚位的讨论就已经为我们指明了方向，即解决问题的关键在于执行监督人员专业化、知识化，而不在于叠床架屋地增设内部监管机构。
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[15]《吴应图提议请愿修改监察人制度案》，上海会计师公会年报，1926年刊行，上海档案馆藏资料，档号：Y4－1－335.
[16]徐澜波，胡钧.日本董事、监事制度的修改及启示[J].法学，2003（2）：115－120.
[17]《叶大年提议修改监察人制度并增加审计人制度案》，1924年3月27日，《上海会计师公会年报》，1926年刊行，上海档案馆藏资料，档号：Y4－1－335.
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[21]刘建中，何亮.独立董事与监事：共生互动[J].经济经纬，2005（2）：87－89.
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