中外企业年金税收优惠政策比较

论文导读:：税收优惠政策对推动企业年金计划发展起着至关重要的作用，本文首先对国外企业年金的税收优惠政策作了介绍，再对我国现行的企业年金税收优惠政策进行分析，最后为促进我国企业年金发展提出税收政策方面的建议。本文的创新点主要在于根据国情，提出实行“微调TEE”征税模式以激励中小企业、中低收入劳动者参与企业年金计划的建议。
论文关键词：企业年金,EET,TEE
 

企业年金，是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险。对于政府而言，企业年金可以减轻政府在筹资、管理和支付养老金等方面的负担，缓解社会养老保险的压力。对于企业而言，建立企业年金制度有利于树立良好的企业形象，吸引和留住人才；企业还可以根据员工贡献设计差异性年金，从而形成公平合理的激励机制。

税收优惠政策是企业年金计划发展的推动力，也是企业和个人合理节税以获得更大经济收益的手段。如果缺乏对企业年金的税收优惠政策，企业和个人都无利可图，那么非强制性的企业年金计划必然发展不起来。国外企业年金计划的迅速发展与税收优惠政策密切相关，例如美国企业年金制度是在二战期间取得了巨大发展，其中一个重要原因就是战争期间企业年金的免税政策与公司利润的高税率形成鲜明的对比，极大地激励了雇主参与企业年金计划的积极性。

一、国外企业年金的税收优惠政策分析

通常情况下，企业年金的税收优惠政策的选择主要在以下三个环节：（1）缴费筹资环节：是否允许企业雇主将为职工缴纳的企业年金在所得税前列支，免征企业所得税；是否允许职工个人将缴纳的企业年金从应纳税所得额中扣除，免征个人所得税；（2）投资收益环节：是否对企业年金取得的投资收益免征企业所得税；（3）养老金领取环节：是否对退休职工从企业年金中领取的养老金免征个人所得税。对应各个环节税收待遇又可以简单地区分为征税（taxing，T）和免税（exempting，E）两种，由此企业年金税收政策可以用EET、TTE、TET、ETT、EEE、TEE、ETE和TTT八种模式表示。国外企业年金的征税模式实行情况如表1。

表1国外企业年金征税模式

注：①德国的企业年金有多种类型，分别适用不同的模式。

②美国和波兰雇员缴费不免税。

由此可见，绝大多数发达国家对企业年金计划采用的是EET的征税模式，它能极大鼓励企业雇主和职工进行缴费，有力地促进企业年金计划的发展。但是EET征税模式会给政府带来即期的财政压力，因此这种征税模式在一些财政状况不佳的国家难以实行。ETT、TTE和TEE模式能适当缓解财政压力，但给纳税人的实惠少，难以调动雇主和职工参加企业年金计划的积极性。而且TTE和TEE模式在前端征税而在后端免税可能带来未来财政状况的恶化，特别是人口老龄化以后。因此，只有少数国家实施前端征税的这几种模式。采取EEE征税模式的国家非常少，只有社会福利相当高的几个国家在实行，它对国家税收的损失最大。采用TET征税模式的国家也极为罕见，原因在于此种模式下造成了对本金的重复征税。TTT和ETE征税模式鲜有国家实行，TTT模式实际上是对建立企业年金的税收阻碍；ETE模式对本金免税，仅对投资收益征税，对国家税收损失较大，对个人收入也缺乏调节作用。

EET是企业年金税收政策的主流模式，各国在EET模式下的具体政策中又有所区别，基本可以归类为三种：第一类是在养老金支付阶段采取应税额实行部分减免的办法，其优惠程度更高一些，如法国、德国、爱尔兰、日本、韩国和墨西哥，他们一般是新兴市场，或是排位非常靠前的发达国家。第二类是在缴费环节设免征额，即对高于某个限度的缴费额实施课税政策，并非全额免税；对应的在养老金支付环节也设免征额，并非全额征税。采用这种模式的如比利时和葡萄牙。第三类是在养老金支付环节采用固定税率，而非累进制。如斯洛伐克采取这种模式，在养老金支付环节采用15%的固定税率。

二、我国企业年金的税收优惠政策分析

1、我国企业年金的税收政策概述

我国有关企业年金税收优惠的政策凌乱而不成体系，近十年与企业年金相关的政策主要集中在以下几个文件。

2000年12月国务院发布《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》（国发[2000]42号），规定有条件的企业可为职工建立企业年金，并实行市场化运营和管理。企业年金实行基金完全积累，采用个人账户方式进行管理，费用由企业和职工个人缴纳，企业缴费在工资总额4％以内的部分，可从成本中列支。

2003年2月财政部发布《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》（财企[2003]61号），指出有条件的企业为职工建立补充养老保险，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4％以内的部分，作为劳动保险费列入成本（费用）；非试点地区的企业，从应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字，即如果企业提取的福利费没有超过计税工资的14%，则企业缴费可以在福利费剩余计税限额内享受税前扣除，否则企业缴费从税后利润中列支。

2004年4月劳动和社会保障部发布的《企业年金试行办法》（中华人民共和国劳动和社会保障部令第20号），规定企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的十二分之一，企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的六分之一。职工在达到国家规定的退休年龄时，可以从本人企业年金个人账户中一次或定期领取企业年金。职工未达到国家规定的退休年龄的，不得从个人账户中提前提取资金。

2009年6月财政局和国税总局发布《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号），将企业支付补充养老保险费、补充医疗保险费的扣除标准提高到职工工资总额的5%。

2009年12月国税总局发布《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函[2009]694号，下文中简称“国税通知”），明确企业年金的个人和企业缴费部分均应缴纳个税。通知指出，为进一步规范企业年金个人所得税的征收管理，企业年金的个人缴费部分属于个人税后工薪的缴费，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除；企业缴费部分是个人因任职或受雇而取得的所得，应视为个人一个月的工资、薪金，但不与正常工资、薪金合并，按照“工资、薪金所得”项目单独计税，并由企业在缴费时代扣代缴。对企业按季度、半年或年度缴纳企业缴费的，在计税时不得还原至所属月份，均作为一个月的工资、薪金，不扣除任何费用，按照适用税率计算扣缴个人所得税。

以上政策的基本上确定了我国TTE征税模式的框架。在缴费筹资环节，个人缴费和企业缴费均应缴纳个人所得税，企业缴费在职工工资总额的5%以内可在企业所得税前扣除；在投资收益环节，目前我国所得税法没有特殊的免税规定，从企业年金批准进入的投资领域来看，其投资范围限于银行存款、国债和其他具有良好流动性的金融产品，按照一般规定，除了国债利息收入外，其他收益均不能免税；在养老金领取环节，根据我国个人所得税法的一般规定，对退休金实行免税。但是值得注意的是，在现实操作中我国在投资收益环节没有征税，也就是说我国现在运行的实际上是TEE模式。不论是TTE模式，还是TEE模式，都是前端纳税而后端免税的征税模式。

2、我国企业年金的税收政策分析

TTE/TEE模式是按照我国国情的现实选择。一方面，目前我国建立年金企业所属的行业，主要集中在电力、铁路、金融、保险、通讯、煤炭、有色金属、交通、石油天然气等工资水平较高的国有大型企业，参加企业年金的职工人数不足基本养老保险的10%。实行TTE/TEE模式有利于防止不同行业与地区收入差距的进一步扩大。另一方面，TTE/TEE模式与我国的税制和税务机关的实际征管能力相适应。对企业年金在领取环节征税的国家，一般是实行综合税制或综合与分类相结合税制的国家，而且税务机关有全国统一的信息化管理平台。

但是TTE/TEE模式的缺陷是显而易见的，其前端征税，会打击企业和个人参与企业年金计划的积极性，特别是中小企业和中低收入职工，从而阻碍企业年金的发展；而其后端免税，可能带来未来的财政状况恶化，特别是我国进入老龄化社会以后，政府的税收收入会因税基的缩小而不断下降。对于纳税人来说，TTE/TEE模式使纳税与收益间隔的时间过长，一旦税收政策变化，纳税人就会得不到政府许诺的税收优惠。而我国现行相关政策仅停留在部门规章、地方性法规层面，稳定性不够。

企业年金现行的税收政策还存在一些操作上的不便。一方面，对因年金设置条件导致的已经计入个人账户的企业缴费不能归属个人的部分，国税通知规定其已扣缴的个人所得税应予以退还，这在理论上讲是可行的，但操作性较差，因为每个人工资水平、适用税率和划入比例不尽相同，多年的投资收益难以计算，未来企业多退少补的调整也难以向职工解释清楚，这势必增加企业的管理成本。另一方面，国税通知规定要补缴以往企业缴费的个人所得税。补缴的追溯行为会使以往地方性法规与现行规范性文件之间产生较大冲突。很多企业年金计划已存续十几年，补缴将使账户资金大额减少。这样的政策变动会引发人们对企业年金制度稳定性和政策连续性的质疑。

三、 中外税收政策比较对我国的启示

1、企业年金税收优惠政策必须以法律为保障

从企业年金计划在世界各国的实行情况来看，发展得好的国家税收政策都是以法律形式确定下来的。以美国为例，如果没有强大而完善的法律体系作后盾，很难想象其内容繁杂、涉及多方利益的税收政策能很好地得到贯彻执行。20世纪80年代，美国陆续颁布和修订了《税法改革修正案》、《雇员退休收入保障法》、《合格家庭关系法令》、《福利和年金披露法案》、《国内税收法案》和《经济恢复法案》等一系列有关企业年金的税收政策规定，有力推进了企业年金计划的发展。

我国至今还未制定有关企业年金税收优惠的法律法规，有关企业年金的税收优惠规定仅停留在部门规章、地方性法规层面，法律层次不高，稳定性不够。多年来，税收政策几乎是跟着几个政府部门之间的博弈走,税收优惠政策的权威性受到质疑，使得企业和职工对企业年金持观望态度，不利于企业年金计划的发展。企业年金的投资收益环节是否征税还没有明确规定，使不同地区和不同金融机构在理解和做法上存在较大差异，虽然多数地区不征税，但政策随时有可能出台，没有稳定性。因此，应加快企业年金税收优惠政策的立法速度，提高立法层次，从而稳定政策导向，实现企业年金的法制化管理。不仅要在实体法中明确企业年金税收优惠方法、限制条件等，还要在程序法中审查制度等。

 1/2    1 2 下一页 尾页