论文导读:：仅把超额剩余价值作为人力资源价值是不合理的。为贴现率;T为人力资源价值的计算年限。
论文关键词：人力资源，会计核算方法，人力资源成本，人力资源价值
引言
我国目前还没有企业完全实行人力资源会计，除了传统会计环境转型的羁绊之外，现代人力资源会计核算未达成统一标准更是从制度上限制了人力资源会计的实施。
一、人力资源会计的概念及发展现状
人力资源会计（HRA）于20世纪60年代起源于美国，随着人力资本理论在宏观经济中的发展，会计学界日益认识到传统的会计理论无法反映人力资源在经济领域的重要作用，因此，李克特（1967）在《人力资源：管理及价值》一书中认为若将人力资源信息剔除于财务报表外，将导致管理层及投资者的决策失误。赫吉敏和琼斯（1967）认为人力资源会计需要将机会成本计入人力资源的价值，而非仅仅计入历史成本。美国会计学家埃里克·G·弗兰霍尔茨（1974）对人力资源会计做出较为完整的定义，他认为“人力资源会计是把人的成本和价值作为组织的资源而进行的计量和报告，它除了需要计量人力上的投资及其重置成本外，更需要计量人对一个组织的经济价值”，弗兰霍尔茨成功地将人力资源会计界定在组织之内。
1980年我国著名会计学家潘序化在上海《文汇报》上率先提出我国应重视开展人力资源会计的研究。徐国君（1997）在《劳动者权益会计—人力资源会计的新模式研究》中将人力作为一项正式的会计要素，系统纳入会计体系加以核算和管理人力资源价值，构建了劳动者权益会计模式，但人力资源经济价值的界定未能得到准确说明。张文贤（2010）在《人力资源会计》中提出了人力资源会计的推广应用方案和企业经营者激励制度设计，并对大学人力资源会计制度设计提出了新的思路，但它的核算对象仅局限于对人的成本和价值中可用货币单位计量的部分，对于人力资源的非货币性价值则未能进行详尽阐述，人力资源价值计量模式的非货币性价值模式难以找到足够的理论支持。
二、人力资源会计的对象
人力资源会计核算和控制的对象是人力资源，1999年5月中国会计学会对人力资源的认识达成共识：“人力资源的本质是人的能力，与人的本身是不同的两个概念，人力资源是商品不是指人是商品，而是说人的某种技能是商品”。但就人力资源涵盖的范围各学者仍有不同的看法，有人认为，人力资源会计所核算与控制的人力资源主要是指组织内部的人力资源，包括员工的技术、能力、经验水平等以及组织的领导技能、交互作用、信息交流等能力；而有人认为人力资源会计核算的对象还应包括企业外部的人力资源，如客户、投资者、供应商等期刊网。同时，人力资源作为组织的资产有两方面的属性，一是有形资产的属性，它涵盖了人力资源的招聘、培训、工资支出等可以用货币表示出来的形式，另一种是无形资产属性，它是由人的创造力及贡献等在未来的高度不确定性所表示出来的形式。
三、人力资源会计的核算方法
人力资源是一种无形资产，可视为企业一种特殊的资产，能够按照人力资产进行核算。关于人力资源会计的核算，主要包括人力资源成本会计和人力资源价值会计两大类：
1. 人力资源成本会计
人力资源成本会计是从人力资源投入的角度出发，将人力资源的工资等作为使用成本纳入到核算范围，对企业人力资源进行的事后核算。人力资源成本核算方法有：
历史成本法：也称实际成本法，是以企业取得、开发和使用人力资源时实际发生的支出来计量的成本。历史成本法对各会计期间人力资源的成本按照划分收益性支出和资本性支出的原则进行核算，符合权责发生制原则。而传统会计对人力资源成本是作为收益性支出处理的，即发生时直接计入当期费用，这些支出的受益期往往会在一年或一个营业周期以上，将其列入当期费用人力资源价值，会虚增当期费用，使企业利润下降，导致会计信息失真，历史成本法则避免了这一问题。同时，历史成本法符合配比原则，其将人力资源视为企业的一项资产，而传统会计则把人力资源列为一项费用，计入当期费用，从而不能与当期的收入相配比，易出现费用大于收入的现象。
在收益性支出和资本性支出的划分上，要求影响超过一个会计期间的支出作为资本性支出，而影响在一个会计期间的支出作为收益性支出。在资本性支出的摊销期限和摊销金额上，通常借鉴传统会计对固定资产折旧的处理方法。对于人力资源取得成本的摊销，期限可按合同规定的使用年限，也可按员工在企业的平均工作年限来确定，摊销金额按平均摊销即直线法处理；对于人力资源开发成本的摊销，期限按员工掌握的知识和技能的有效使用期和可能为企业提供服务的年限两者中用孰短法来计算。
重置成本法：指“重置现在拥有的或使用的某一项资源所必须招致的牺牲”。这种方法有利于人力资源的价值保全，反映了人力资源现实的价值，在估价处理时，考虑到当前的物价情况，可以适当多估计一些要重置目前正在使用的人员应支付的支出，使企业有一定的备抵准备，来减少不必要的损失。但这种方法脱离了实际成本原则，带有一定的主观性，且重置成本估价的难度和工作量很大，账务处理繁琐。
此外，还有机会成本法等，但在实务中历史成本法因其精确、可操作性强等属性成为核算人力资源成本的主要方法。而重置成本法和机会成本法的配合运用，可为企业管理者在对人力资源决策时提供参考。
2. 人力资源价值会计
人力资源价值会计是对人力资源本身具有的价值进行的计量和报告人力资源价值，它所反映的人力资源价值既可以是人力资源过去创造的价值，也可以是人力资源将来能够创造的价值，包括人力资源的补偿价值（如劳动者的工资报酬等）、剩余价值、个体价值、群体价值等。目前，有关人力资源价值的计量模型有多种，主要有：
以工资报酬为基础的工资报酬折现法：以美国的赫曼森（1964）提出的计量模型为代表，这种方法以员工工资报酬为基础，有一定的合理性。但是，这种方法主要适用于计算人力资源的群体价值，不能反映出人力资源的个体价值，不利于体现企业员工的个人技能和知识水平。同时，工资报酬折现法对于未来的工作年限、折现率的确定都有一定的主观性，用该法反映出的只是人力资源的部分价值，即补偿价值，它没有反映出劳动者创造的剩余价值期刊网。况且，以工资报酬为基础，对于垄断行业的员工来说，容易出现高估人力资源价值的情况，因为他们的工资高，并不能说明他们的人力资源价值大。
以收益为基础的经济价值法：先通过一定的方法测出企业未来收益的预测值，然后对按人力资源投资率算出的人力资源投资额采用适当的折现率，计算出来的现值作为人力资源的价值。它主要适用于计算人力资源的群体价值，以未来收益中属于人力资源投资实现部分的现值作为计量对象。但当企业盈亏平衡或亏损时，即现值为零或为负数时，这一结果则意味着企业员工没有创利能力，而现实情况是企业没有盈利并不表示员工没有创造剩余价值，没有人力资源的价值，同时对如何计算未来收益的预测值以及折现率也是一个问题，故该种方法存在一定的缺陷。
包括补偿价值和剩余价值的完全价值法：完全价值法计量人力资源价值显得更为合理，其将企业产品中C+V+M的V+M部分作为人力资源价值人力资源价值，且在计量人力资源群体价值的同时，未曾忽视对人力资源个体价值的计量，张文贤教授（2010）提到的完全价值法的计量模型不仅反映了人力资源群体的必要劳动和剩余劳动所创造的价值，同时还对行政垄断企业的完全价值进行了调整，并认为所选定的计算年限以5到10年为宜，同时该计量模式也可用于计算人力资源的个体价值。
非货币计量法：人力资源的价值除了可以用货币性计量的方法外，还可以对那些与人力资源价值有关的因素，如人的责任感、社会影响力等用非货币性计量来进行分析。由于员工具有的技能和知识无法进行客观的核算，只能采取主观的方法进行分析说明和“模糊”计量。企业可以根据预先设计好的人力资源技能测定的各项指标，采用统计、主观评议、客观评议等方法进行评定、汇总，从而对人力资源的非货币性价值进行计量。对人力资源价值的非货币性计量通常要和货币性计量相结合来确定。
四、小结
人力资源会计在我国现阶段，无论是理论认识还是研究工作及应用上，均处于起步阶段，对于人力资源的计量，特别是在人力资源价值的计量上争议较多，尚未形成一整套完整的理论体系和科学严密的处理方法，对于如何设计一套更妥当，更具有可操作性的人力资源会计核算方案，仍值得深入研究。
参考文献
[1][美]西奥多.ｗ.舒尔茨.论人力资本投资[M]. 北京经济学院出版社，1992
[2][美]赫曼森.人力资产会计[J]. 中国会计网，2002
[3][美]埃里克.G.弗兰霍尔茨.人力资源管理会计[M]. 上海翻译出版公司，1986
[4]张文贤.人力资源会计[M]. 北京：北京科学出版社，2010
[5]中国会计学会.人力资源会计管理与方法[EB]. 中国会计研讨会，1995
[6]金润圭.人力资源管理教程[M].立信会计出版社，2004
[7]陆建桥.关于人力资源的若干问题探讨[J]. 浙江财经学院学报，1996（5）
|
