| (四)以控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通和监控为基础
二十世纪八十年代末期以来，随着政府干预逐渐减弱，审计人员处在一个非同寻常的弱势地位，企业的内部控制悄无声息地发生了巨大转变。两个重要的因素促成了这种变化：信息技术的发展和审计方法的改变。大型的关联数据库不断涌现，数据库存取和操作软件的成本不断降低，这意味着系统需要经常进行改良，信息的及时有效的沟通至关重要，传统的过程控制过时了，控制活动异常活跃起来。科学技术和审计的变化促使控制向组织层面转移，而且，最初政策和程序式的服从被风险语言所代替，在风险系统中，组织高层关注重要的风险。
1992年，Treadway报告的发布机构（COSO）发布了《内部控制――整体框架》，专门强调了公司治理中内部控制的关键作用。该报告包括了内部控制特点分析和其构建与评估的框架，它把内部控制定义为[⑧]：
一个受董事会、管理层、和其他个体影响，用于为以下目标的实现提供合理保证的过程：效力和运营效率；财务报告的可靠性；符合适用的法律法规。
1992年Cadbury 报告指出，董事会应该就财务报告和内部控制体系的效力做出声明，并且审计人员应该就此作出相应报告[⑨]。1994年Rutteman 报告借鉴了COSO对内部控制的定义但着重强调了与内部财务控制有关的部分。它把内部控制定义为：内部控制是为了提供以下合理保证：（1）防止资产未经许可下使用和处置；（2）保留相应的会计记录，维持商业和公共使用的财务信息的可靠性。这样，信息的沟通和监控被纳入了内部控制体系。同一年发展前景，COSO对1992年的《内部控制――整体框架》进行了增补，形成内部控制报告。1995年，加拿大特许会计师协会提出了COCO（Criteria of Control Framework）框架，它提出了控制的定义和一系列评价效力的分类标准。该框架从更高的层次上反映了内部控制和风险管理的关系，内部控制与组织目标的实现密切相关。
(五)以企业全面风险管理为基础
1998年Hampel报告首次把内部控制的注意力从财务报告问题上移开，开拓了内部控制新领域。1999年Turnbull报告走的更远。它是第一个强调公司治理中内部控制和企业风险管理关系的文件[⑩]。它认为公司的内部控制系统在风险管理中起着关键作用，对于实现企业的战略目标意义重大[11]。ICAEW在如何实施Turnbull报告要求方面走的更远，它将内部控制和风险管理完全结合起来。1999年加拿大特许会计师协会提出“内部控制应该包含风险的识别和应对”。Krogstad et al.诠释新IIA对内部审计的定义时提到：内部控制是帮助组织管理风险，提高公司的治理效率。2002年7月，美国国会通过了《萨班斯――奥克斯法案》，第一次对财务报告内部控制有效性提出了明确要求。
随后，在内部控制领域具有权威影响的COSO委员会于2004年9月颁布了《全面风险管理――整合框架》报告杂志铺。报告从内部控制的角度出发，研究了全面风险管理的过程以及实施的要点，是全面风险管理理念在运用上的重大突破。内部控制也由最初的“一点论”发展为当前的“八点论”――内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息和沟通、监控。这样内部控制框架经历了点――线――平面――三维――立体的发展过程，发展至今的《全面风险管理――整合框架》代表着国际上内部控制研究方面的最高水平，是内部控制理论研究历史性的突破。
至此，风险管理与内部控制的关系发生了巨大转变。风险管理与内部控制已不再是孤立的或是包含的关系，而是完全等价的（陈关亭，2009）。风险管理理论和内部控制理论成为ERM的两大理论来源。
四 ERM理论发展前景展望
ERM是企业风险管理理念和实务上的一次重大转型（韦军亮，陈漓高，王炜，2008），“是要以风险损失为分析基础转变为以企业价值为分析基础，化分离式的风险管理为整合式的风险管理，变单一的损失控制为综合性的价值创造”（卓志，2006）。ERM的特性从实践上契合了企业在风险交互影响和日益复杂的经济环境中更高层次的管理需求。另一方面发展前景，巴塞尔新资本协议（BaselⅡ）、国际财务报告标准(IFRS)、萨班斯法案（Sarbanes-Oxley）等法规法案的颁布和实施在理论层面上进一步促进了ERM理论的发展和推广。正如James Lam(2006)预测的那样，ERM将不断发展成为风险管理的行业标准。
尽管ERM是一种很受企业热捧的战略经营工具，但对很多公司来说，ERM能够得以成功实施的路依然很长[12]。造成这种结果的原因除了有来自企业操作层面的[13]，还有来自理论体系层面的因素。这主要表现为ERM理论框架中有诸多尚待完善的部分。其中一个重要的体现就是ERM的界定问题至今国内外学术界仍然争论激烈[14]，尚未达成共识。在ERM实施过程中，企业上下连什么是ERM都搞不清楚，这显然不利于ERM在企业的全面顺利实施。再加上ERM牵涉面极广，影响极大，ERM的推广和实施困难重重。实践和理论的需要将引导ERM的后续发展逐步解决这一问题。另一个重要的问题在于，目前ERM体系中缺乏一种行之有效的全面风险管理方法。令人欣慰的是，理论研究一直在继续。巴塞尔新资本协议对此给予了特别关注，协议指导并鼓励集市场风险、信用风险和其他多种风险于一体的各种新模型的创立，实现对全面风险的量化管理。
参考文献
【1】Laura F.Spira and MichaelPage. Risk management：The reinvention of inernal control and the changing role of internalaudit[J]. Accounting, Auditing&Accountability Journal.Vol.16 No.4,2003.
pp.640-661.
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