[内容摘要]我国反避税制度尚不完善，难以为反避税工作提供有力的法律依据，致使国家损失大量的税收收入。本文针对常见的避税手段及税法漏洞，笔者从理论与实践相结合的立场出发，提出一些反避税的建议，以求对我国反国际避税有所裨益。
论文关键词：国际避税,国际逃税,节税,税收筹划,反国际避税
（一）避税的概念
避税包括国内避税和国际避税，二者的区别主要在于纳税主体躲避的是否是跨国、跨竟纳税义务。对避税的定义，国内外学者有不同的表达。国际财政文献局在1988年版《国际税收词汇》中解释：“避税一词，指以合法手段减少其纳税义务，该词常用以描述个人或企业通过精心安排，利用税法漏洞，或其它不足之处来钻空取巧，以达到避税的目的。”。在广义上，较为一致的看法是，避税是指纳税义务人为减轻或免除税负所采取的一切正当和不正当的行为。一般进一步将其区分为正当避税与不正当避税，其中正当避税也称合法避税或顺法避税，也即学界通常所指的节税概念，是指纳税人依据税法规定所作出的符合税法宗旨的旨在减轻纳税义务的各种行为。不正当避税是指行为并不违反法律的形式规定，行为人利用的是税法的漏洞，策划法律所未预定的行为方式以达到与通常行为方式同样的经济效果，同时得以减轻或排除税法适用，因此又称为违法避税或逆法避税。狭义的避税，则指不正当避税，目前学界和国际组织大部分持此观点。持此观点的一般将避税和节税、逃税截然分开。本文所说避税，为狭义的避税。
（二）避税的性质判定
关于避税的性质，理论界存在三种观点，即合法性行为，违法性行为和脱法性行
为。认为避税是合法的学者的理由是避税并不违反税法的文义规定，且是私法上适法有效的行为，选择这种行为方式是纳税人的行为自由，具有合法性。认为避税是违法的学者的理由是避税虽然形式上合法，但是实质上是违法的，它违反了税法的宗旨，有损税法的实质正义，应定性为违法行为，并在法律上予以规制。第三种观点则认为避税既非合法行为，也非违法行为，而是一种脱法行为，即行为虽抵触法律的目的，但在法律上无法加以适用。笔者同意第三种观点。避税是纳税人利用私法自治、契约自由原则对于法律形式的形成可能性，在欠缺合理的理由的情况下，而选择与经济交易的常规形式相异的法律形式，达成与通常交易形式同一的经济结果，同时因规避了对应于通常使用的法律形式的课税要件，实现减轻或排除税收负担的行为。这种行为具备形式的合法性，实质违法性，故具有合法与违法的边界性。它脱离并溢出了税法的文义规定，无法的到法律的直接适用。
避税不同于逃税，逃税（tax evasion）又译为偷税，属于法律严厉禁止和处罚的行为；也不同于节税，节税（tax savings）是指纳税人通过合法的手段避免和减轻纳税义务。节税有两种情形：一是人们不从事税法规范领域的行为，从而避免纳税义务的发生；二是纳税人通过合法手段减少纳税义务。对于第二种情形，一般称为税收筹划
二、三资企业避税之主要手段
我国实行改革开放政策以来，外商投资企业和外国企业发展很快，但外商投资企业和外国企业偷逃税、避税现象也比较普遍。
在我国，跨国纳税人主要是指三资企业和外国企业。我国目前对三资企业征收流转税、所得税和其他各税三大部分。 外商避税的主要方法有：
第一、利用我国不熟悉国际行情，运用转让定价手法避税
转让定价，又称公司内部定价，指关联企业间对内部交易的作价。通过转让定价形成的价格称为转让价格。转让定价不是市场交易的正常价格，而是关联企业内部认定的价格。离开了关联企业这一组织形态，也就不存在转让定价。
第二、利用资本弱化避税
资本弱化（thin capitalisation），是指跨国公司对其外国子公司的融资主要以提供贷款而非股权投资的方式，还包括子公司在母公司的安排之下从外部借贷资金并由母公司担保的融资作法。采用资本弱化的作法，跨国公司可以得到以下税收好处：（1）子公司向母公司支付的是利息而不是股息，这样子公司支付的贷款利息可以在计算其纳税所得是作为费用扣除；而如果向母公司支付的是股息，则股息只能在其税后利润中支付。所以利用资本弱化可以达到避税的目的。（2）母公司从子公司取得的利息收入，一般可以获得所在国的税收抵免；而从子公司获得的股息收入，母公司要向所在国纳税。
第三、利用避税地避税
避税地（tax haven），或称避税港，是指可用作国际避税活动的国家或地区。使用避税地避税通常是在避税地设立基地公司或控股公司，将所得移转到基地公司递延纳税，或是将所得再行投资。基地公司具备以下特征：（1）具备法人资格，不受高税国无限纳税义务的约束；（2）由两个或两个以上的人控制，可以被基地国以外的企业合法利用；（3）经济利益主要或全部处于基地国之外，其经济职能是充当资金的中转站；（4）税务因素决定着公司建立地点的选择；（5）设立基地公司的目的是避税；（6）基地公司受母公司控制。
第四、滥用税收协定进行避税
税收协定的滥用（treaty shopping ）是指非税收协定缔约国的居民通过在税收协定缔约国设立中介公司的做法获得该税收协定本来不赋予其的税收优惠。外商主要通过（一）设置直接传输公司，即介于两个公司之间能够得到有关税收协定优惠的一个中介公司；（二）设置脚踏石传输公司，即介于两个公司之间，能够得到有关税收协定优惠的两个或两个以上的中介公司，来滥用我国税收协定并未给予其的税收优惠。
第五、利用我国税收规定的差别，以隐蔽手法进行避税
1、将技术转让价款隐蔽在设备价款中，规避特许权使用费的提税
按我国税法规定，转让技术收取的特许权使用费应缴纳预提税，作为投资的进口设备可以不纳税。中外合营企业大都既有外方投资进口的设备，又同时引进有关的专有技术，外商利用我们不了解设备和技术的真实价格之情况，从中抬高设备价格，压低技术价格，把技术转让价款藏在设备价款中，以逃避特许权使用费收入应纳的预提税。
2、用工程承包应纳的税收避税
（1）将劳务费用向材料价款转移；（2）将包工包料工程分订两个合同，逃避材料应纳税税款。
第六、利用我国税收征管上的漏洞进行避税
我国税法规定，外国企业有来自我国的收益，应向我国纳税。但由于我国税收征管工作中存在漏洞，使外商在纳税上有机可乘。如，外商企业以搜集情况为名在我国从事各种经营活动，规避税收；利用我国双重汇价制度进行避税，即利用汇率差避税，等等。
三、三资企业避税之对策
我国开展反避税工作，始于1986年。我国反避税工作在这将近23年里取得了可喜的成就，但是我们必须认识到，目前，我国反避税形势依然严峻，反避税工作存在较多问题。这些问题归纳起来主要有以下几点：（1）反避税税收立法和管理制度亟待进一步完善；（2）信息工作较为薄弱；（3）部门间的配合不够得力；（4）国际间税务行政合作缺乏相应的制度和规范；（5）反避税机构不健全，专业人员缺乏。这些问题都会为外商避税提供便利条件，因此，我们应该拿出对策。
第一、应当规范反避税调查。
我国对反避税调查的研究目前处于起步阶段。
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